Прошлое событие - основание для создания резерва
Событие, которые приводит к возникновению обязанности заплатить деньги, называется обязывающим событием. При наличии обязывающего события компания не имеет альтернативы исполнению обязанности. Это имеет место только:
1) когда исполнение обязанности может быть присужденным по закону; или
2) в случае традиционного обязательства, - когда событие создает ожидания, что компания выплатит денежные средства.
При создании резерва должны приниматься во внимание только те обязательства, которые возникают в результате прошлых событий, не связанных с будущими действиями компании, т.е. с будущей коммерческой деятельностью. Примерами таких обязательств могут служить штрафные санкции или затраты по очистке и возмещению экологического ущерба, так как оба обязательства обусловливают необходимость выплат денежных средств независимо от будущих действий компании. Аналогичным образом, создается резерв по затратам на консервацию или ликвидацию нефтедобывающей установки или атомной электростанции, связанным с возмещением уже причиненного ущерба.
Будущие операционные расходы не являются обязательством. Их следует отражать в будущих отчетных периодах.
Вероятная уплата по обязательствам и класс обязательств
Чтобы обязательство было признано в финансовой отчетности, необходимо не только наличие настоящего обязательства, но и высокой вероятности выплаты по нему. При наличии нескольких аналогичных обязательств, например, по гарантийному обслуживанию или по другим аналогичным договорам, вероятность выплаты определяется путем рассмотрения данного класса обязательств в целом. Несмотря на то, что вероятность погашения обязательства по отдельной статье может быть мала, вполне вероятна необходимость выплаты по классу обязательств в целом. Если это так, то необходимо создать резерв (при условии соблюдения других критериев).
Величина резерва
Величина резерва, должна соответствовать наиболее адекватной оценке расходов, требуемых для погашения обязательства по состоянию на отчетную дату.
Резерв - сумма, которая могла бы быть уплачена при исполнении обязательства по состоянию на отчетную дату, или при его передаче третьей стороне на указанную дату. Расчет суммы резерва выполняется на основе профессионального суждения руководства с учетом опыта по аналогичным операциям и, в некоторых случаях, по результатам заключения независимых экспертов. Дополнительными основаниями для расчетов могут служить события, произошедшие после отчетной даты. Когда оценивается величина резерва по группе статей, то обязательство определяется исходя из их «предполагаемой стоимости». Размер резерва зависит от степени вероятности убытков. Если возможно несколько равновероятных вариантов развития событий, то в расчет принимается среднее значение соответствующих им оценок резерва. Когда невозможно дать надежную оценку резерва, то предполагается обязательство, которое не может быть учтено. Такое обязательство признается условным и раскрывается в финансовой отчетности.
При оценке единичного обязательства самый вероятный вариант развития событий и будет наилучшей его оценкой.
Прибыль от предполагаемого выбытия активов при оценке резерва не учитывается.
Сумма резерва оценивается до налогообложения.
При оценке суммы резерва следует принимать во внимание существующие риски и неопределенность. Риск указывает на возможность различных вариантов развития событий. Корректировка с учетом риска может увеличить оценку обязательства. Здесь необходима осторожность, чтобы не допустить завышения величины дохода или активов, или занижения расходов или обязательств. Неопределенность не является основанием для формирования неоправданно больших резервов или для преднамеренного завышения суммы обязательств.
Когда влияние временной стоимости денег на оценку резерва существенно, то величину резерва следует дисконтировать с использованием доналоговой ставки дисконтирования.
Влияние будущих событий на величину резерва
Будущие события, которые могут повлиять на величину обязательства, следует учесть в расчете резерва, если имеются убедительные доказательства, что такие события произойдут. При расчете резерва рекомендуется учитывать предполагаемое снижение затрат на основе имеющегося опыта. Например, при оценке существующего обязательства принимается во внимание влияние возможного принятия нового законодательства, только когда определенность принятия такого законодательства исключительно высока.
Возмещение резерва
Возмещение расходов, требующихся для уплаты по обязательству, может поступать в исполнение договоров страхования, положений договора, гарантирующих возмещение ущерба, или гарантийных обязательств поставщиков. Компания должна:
1) учитывать возмещение только при наличии исключительно высокой определенности поступления такого возмещения. Сумма, учитываемая как возмещение, не должна превышать величину созданного резерва;
2) отражать возмещение как отдельный актив. В отчете о прибылях и убытках расход, связанный с созданием резерва, может быть представлен в оценке нетто (за вычетом причитающегося возмещения).
2. Условные обязательства
Общие положения
Напомним, условное обязательство - это:
1) возможное обязательство, которое возникает в результате прошлых событий и существование которого будет подтверждено тем, произойдут или нет неопределенные будущие события; или
2) настоящее обязательство, возникающее в результате прошлых событий, но не отраженное в бухгалтерском учете в связи с тем, что:
- маловероятно, что потребуется уплатить по обязательству; или
- величина обязательства не может быть определена.
Условное обязательство в бухгалтерском балансе не отражается. Информацию об условном обязательстве следует раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности, за исключением тех случаев, когда уплата по обязательству маловероятна.
Взаимосвязь резервов и условных обязательств
Все резервы являются условными фактами ввиду неопределенности сроков их исполнения и величины. В данном контексте понятие «условный» используется в отношении обязательств и активов, не отражаемых в бухгалтерском балансе, так как их существование будет подтверждено тем, произойдут или нет неопределенные будущие события.
Кроме того, понятие «условное обязательство» используется применительно к обязательствам, которые не отвечают соответствующим критериям признания. МСФО (IAS) 37 проводит разграничение между:
1) резервами, которые учитываются как обязательства, так как они являются настоящими обязательствами, и уплата по ним вероятна; и
2) условными обязательствами, которые не отражаются в бухгалтерском балансе как обязательства, так как они представляют собой:
- возможные обязательства, исходя из того, что наличие таких обязательств еще только предстоит подтвердить; или
- обязательства, которые не отвечают критериям признания, установленным МСФО (IAS) 37, так как маловероятно, что потребуется уплата, или невозможно оценить величину обязательства.
Условные обязательства необходимо постоянно анализировать на предмет определения вероятности уплаты. Если становится вероятным, что потребуется уплата по статье, которая ранее характеризовалась как условное обязательство, то в финансовой отчетности следует отразить резерв за тот период, в котором уплата стала вероятной.
Совместное обязательство и обязательство с раздельной ответственностью должников
Когда компания имеет совместное обязательство и обязательство с раздельной ответственностью должников, то та часть обязательства, по которой будут уплачивать другие стороны, отражается как условное обязательство. Компания учитывает резерв по обязательству, по которому уплата вероятна, без учета участия других сторон. Другая сторона совместного обязательства может или возместить суммы, уплаченные компанией, или оплатить свою часть долга напрямую. В большинстве случаев компания будет отвечать по обязательству в целом, соответственно, при финансовой несостоятельности третьей стороны она должна будет выплатить полную сумму долга. Резерв создается на полную сумму обязательства, а отдельный актив по возмещению учитывается тогда, когда получение возмещения становится высоковероятным.
Возможна ситуация, когда компания не является ответственной по спорным суммам, если организация, выступающая стороной в совместном обязательстве, оказывается неспособной уплатить по своей части обязательства. В таком случае компания не имеет обязательства по таким суммам, и они не подлежат включению в сумму резерва.
3. Условные активы
Общие положения
Условные активы возникают в результате незапланированных событий, которые создают возможность получения экономических выгод. Информация об условном активе раскрывается в финансовой отчетности, когда вероятно получение будущих экономических выгод.
Примером условного актива может служить сумма судебного иска, когда результат судебного разбирательства является неопределенным, но, вероятнее всего, окажется в пользу компании.
Условный актив представляет забалансовую категорию, поскольку доход может быть никогда не получен.
Когда получение дохода характеризуется исключительно высокой степенью определенности, то соответствующий актив не является условным, и доход следует учитывать.
Раскрытие информации о резервах, условных обязательствах и условных активах
По каждому классу резервов компания обязана раскрывать следующую информацию: