- стороной, связанной с арендатором; или
- третьей стороной, не связанной с арендодателем.
Если у арендатора есть возможность приобрести актив по привлекательной цене по окончании аренды, то минимальная арендная плата будет включать стоимость приобретения актива по указанной цене.
Срок полезной службы - это:
а) период времени, в течение которого предполагается использовать актив в хозяйственной деятельности одни или более пользователей;
б) количество продукции, которое предполагается получить от актива.
Срок полезной службы - это предполагаемый оставшийся период времени, в течение которого организация ожидает получить экономические выгоды от актива.
Гарантированная ликвидационная стоимость - это:
1) для арендатора - та часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендатором или связанной стороной;
2) для арендодателя - та часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендатором или надежной третьей стороной.
Негарантированная ликвидационная стоимость - это та часть ликвидационной стоимости арендуемого актива, которая не гарантируется.
Первоначальные прямые расходы - это дополнительные расходы, которые непосредственно связаны с проведением переговоров и оформлением договора аренды, кроме случаев, когда подобные расходы понесены арендодателем - производителем или дилером.
Валовые инвестиции в аренду - это сумма:
1) минимальных арендных платежей, получаемых арендодателем по договору финансовой аренды; и
2) негарантированной ликвидационной стоимости.
Чистые инвестиции в аренду - это валовые инвестиции в аренду, дисконтированные с учетом процентной ставки, используемой для учета аренды.
Неполученный финансовый доход - это разница между валовыми инвестициями в аренду и чистыми инвестициями в аренду.
Процентная ставка, используемая для учета аренды - это ставка дисконта, которая в начале аренды равенство между текущей стоимостью (1) минимальных арендных платежей и (2) негарантированной ликвидационной стоимости и суммой 1) справедливой стоимости арендуемого актива и 2) первоначальных прямых расходов арендодателя.
Арендные платежи включают оплату стоимости арендуемого актива, а также финансовые платежи. Финансовый платеж - это произведение процентной ставки и фактической стоимости актива.
Ставка процента на заемный капитал - ставка процента, которую арендатору пришлось бы платить по аналогичной аренде или, если такую ставку определить невозможно, то ставка на начало срока аренды, которую арендатор должен был бы платить за заемные средства, полученные на такой же срок и при том же обеспечении, в объеме, необходимом для покупки актива.
Пропорциональная арендная плата - это дополнительные арендные платежи, рассчитываемые в виде процентного соотношения, например, от объема будущих продаж, будущего использования, а также от будущих индексов цен, будущих рыночных процентных ставок.
Покупка в рассрочку. Аренда может быть представлена договором, который предоставляет арендатору возможность приобрести актив за дополнительную плату. Указанный тип договоров представляет покупку в рассрочку.
Классификация аренды
Классификация аренды основывается на том, в какой степени риски и вознаграждения от арендуемого актива относятся к арендодателю или арендатору. Риски заключаются в возможности образования убытков в результате простоя производственных мощностей, технологической отсталости и изменения экономических условий. Вознаграждения связаны с ожидаемой прибылью от хозяйственной деятельности в течение срока полезной службы актива, а также в связи с увеличением его ликвидационной стоимости.
Аренда классифицируется как финансовая аренда, если она предусматривает передачу арендатору практически всех рисков и вознаграждений, связанных с владением активом.
Аренда классифицируется как операционная аренда, если она не предусматривает передачу арендатору практически всех рисков и вознаграждений от владения активом.
Применение приведенных выше определений по отношению к арендодателю и арендатору может привести к тому, что одна и та же аренда классифицируется ими по-разному.
Классификация аренды в большей степени зависит от сущности операции аренды, нежели от формы заключенного договора. Примерами ситуаций, в которых обычно аренда рассматривается как финансовая аренда, могут служить:
1) аренда предусматривает передачу права собственности на актив арендатору по окончании срока аренды;
2) арендатор имеет возможность приобрести актив по привлекательной цене;
3) срок аренды составляет основную часть срока полезной службы актива, даже если право собственности не передается (>75%);
4) текущая стоимость суммы минимальных арендных платежей почти полностью покрывает справедливую стоимость арендуемого актива (>90%);
5) арендуемые активы имеют настолько специальное назначение, что без значительных модификаций их может использовать только данный арендатор.
(Вышеуказанные процентные показатели приведены из Общепринятых принципов бухгалтерского учета ГААП США. МСФО не устанавливает конкретных показателей в данной области.)
Дополнительные признаки, которые также указывают на возможность классификации аренды как финансовой аренды, представлены следующими случаями:
1) если арендатор вправе расторгнуть договор аренды, то убытки арендодателя, связанные с расторжением договора, покрываются арендатором;
2) возникновение прибыли или убытка в результате изменения справедливой стоимости находящегося у арендатора актива в сравнении с его ликвидационной стоимостью (например, в форме скидки с величины арендной платы, эквивалентной большей части поступлений от продажи актива по окончании аренды);
3) у арендатора есть возможность продлить аренду на новый срок по ставке, которая значительно ниже рыночной.
Если аренда не предполагает передачу практически всех рисков и вознаграждений от обладания активом, она классифицируется как операционная аренда.
Аренда классифицируется в начале срока аренды. Если арендатор и арендодатель достигают соглашения об изменении условий аренды в такой степени, что это изменит классификацию аренды, то пересмотренная аренда учитывается в соответствии с новыми условиями договора аренды. Однако, изменения в оценках срока полезной службы, ликвидационной стоимости арендованного актива или вызванные неплатежеспособностью арендатора не приводят к пересмотру классификации аренды.
Аренда земли и зданий
Для целей классификации аренды земля и здания рассматриваются отдельно как элементы аренды. Так как земля имеет неограниченный срок полезной службы, то данный элемент обычно классифицируется как операционная аренда, если только не предполагается передать право собственности арендатору. Элемент «здания» классифицируется как финансовая или операционная аренда в зависимости от условий договора.
В целях классификации и учета аренды земли и зданий минимальные арендные платежи (включая единовременные платежи в начале срока аренды) разделяются по элементам «земля» и «здания» пропорционально их относительной справедливой стоимости в общей стоимости аренды. Платеж, связанный с получением права операционной аренды, представляет авансовые арендные платежи, которые амортизируются в течение срока аренды исходя из получаемых экономических выгод.
Если арендные платежи не могут быть разграничены надлежащим образом между двумя элементами, то вся аренда классифицируется как финансовая аренда или как операционная аренда. Если право собственности на оба элемента предполагается передать арендатору, то оба элемента классифицируются как финансовая аренда.
Отражение аренды в финансовой отчетности арендатора
Финансовая аренда
Первоначальное признание
В начале срока аренды арендатор должен отразить финансовую аренду как актив (в качестве арендованного объекта) и обязательство (обязательство по аренде) в своем бухгалтерском балансе в оценке по справедливой стоимости арендованного объекта или по текущей стоимости минимальных арендных платежей, если она меньше справедливой стоимости. Обычно величина арендного обязательства равна справедливой стоимости арендуемого объекта. Если оценка обязательства принимается в сумме минимальных арендных платежей, его следует представлять в виде элементов займа: основной суммы и процентов. Расчет текущей стоимости минимальных арендных платежей приводит к выделению процентного компонента арендных платежей. Указанный расчет подразумевает использование ставки дисконтирования.
Ставка дисконтирования, применяемая при расчете текущей стоимости минимальных арендных платежей, является процентной ставкой, используемой для учета аренды (если этот показатель известен). При невозможности ее расчета следует использовать процентную ставку арендатора по заемным средствам.