- балансовая стоимость обязательства выше его налоговой базы.
Как и в отношении налогооблагаемой временной разницы, во многих случаях вычитаемая временная разница обусловлена различием во времени отражения соответствующей операции в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.
Примеры вычитаемых временных разниц:
1) бухгалтерская накопленная амортизация может отличаться от налоговой накопленной амортизации, если, например, для целей бухгалтерского учета применяется ускоренная амортизация;
2) расходы по оплате труда или пенсионные выплаты в бухгалтерском учете отражаются методом начисления, но для целей налогообложения - только после их оплаты;
3) убыток от обесценения, отражаемый для целей бухгалтерского учета, не повлияет на текущее налоговое обязательство до момента выбытия основных средств;
4) затраты на НИОКР для целей бухгалтерского учета отражаются при их понесении как расход отчетного периода, но для целей налогообложения могут быть учтены только в последующем периоде;
5) признание дохода для целей бухгалтерского учета откладывается, но он может включаться в налогооблагаемую прибыль за текущий период.
Налогооблагаемая и вычитаемая временная разница возникает в том случае, когда бухгалтерская оценка активов и обязательств отличается от показателей, определяемых на основе налоговых правил.
Разница, возникающая при доведении балансовой оценки объекта до его справедливой стоимости, независимо от того, когда выполняется корректировка - при приобретении или в иных случаях, отражается так же, как любая налогооблагаемая или вычитаемая разница, образующаяся в иных случаях.
Примеры разниц, возникающих в результате переоценки по справедливой стоимости:
1) финансовые инструменты учитываются по справедливой стоимости, но для целей налогообложения переоценка может не учитываться;
2) переоценка основных средств по справедливой стоимости, но для целей налогообложения корректировка не разрешается. Например, при объединении бизнеса активы и обязательства приобретенной компании должны быть оценены по справедливой стоимости. Новые оценки будут в большей степени отражать их рыночную стоимость, нежели их учетную стоимость. Переоцененные статьи будут использоваться при составлении консолидированной отчетности.
Обычно какие-либо изменения стоимости не приводят к немедленному образованию налоговых расходов или налогового кредита. В то же время отложенные налоги должны отражать изменения стоимости. Чистая разница обусловит увеличение или уменьшение гудвилла.
С марта 2004 года гудвилл не амортизируется (МСФО (IFRS) 3). Обесценение гудвилла отражается так же, как и амортизация, если при этом не предусмотрены налоговые скидки.
В результате консолидации может возникнуть временная разница в том случае, когда балансовая стоимость статьи в консолидированной финансовой отчетности отличается от ее налоговой базы. Налоговая база и налоговые расходы часто основываются на балансовой стоимости, отраженной в индивидуальной отчетности членов группы.
Примеры временной разницы, возникающей при консолидации:
1) нереализованная прибыль, образующаяся в результате операций внутри группы, исключается при консолидации, но не из налоговой базы;
2) нераспределенная прибыль дочерней компании включается в консолидированную нераспределенную прибыль, но налоги материнская компания уплачивает в результате распределения прибыли дочерней;
3) инвестиции в зарубежные компании, на которые влияют изменения курса иностранной валюты. Балансовая стоимость активов и обязательств корректируется с учетом изменения курса иностранной валюты, но такая корректировка для целей налогообложения не производится (МСФО (IAS) 21).
Не во всех случаях временная разница признается в балансе как отложенный налог. Исключениями являются разницы при:
1) амортизации/обесценении гудвилла;
2) первоначальном признании определенных активов и обязательств;
3) определенных инвестициях.
Рассмотрим первое исключение
Гудвилл представляет собой результат вычитания величины чистых активов приобретаемой компании, представляющей разницу между справедливой стоимостью ее активов и обязательств, из цены покупки компании.
МСФО (IAS) 12 не допускает признания обязательства по отложенному налогу в связи с гудвиллом, когда его амортизация/обесценение не учитывается для целей налогообложения. (Если же весь гудвилл подлежит вычитанию, то временная разница не возникает, как и соответствующие отложенные налоги).
Обязательство по отложенному налогу в отношении гудвилла не признается, так как это приведет к увеличению самого гудвилла.
МСФО (IAS) 12 не допускает признания актива по отложенному налогу, обусловленному вычитаемой временной разницей, связанной с отрицательным гудвиллом, который сразу должен отражаться как доход (смотрите МСФО (IFRS) 3).
Соответственно, данная разница является постоянной.
Второе исключение связано с временной разницей, которая возникает в результате первоначального признания актива или обязательства (но не при объединении компаний) и не влияет ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль.
Данное исключение действует при ограниченных обстоятельствах, таких как:
1) активы, для которых не предусмотрены никакие вычеты для целей налогообложения и стоимость которых будут возмещаться посредством их использования. Например, налоговые органы некоторых стран не облагают налогом прибыль или убыток от выбытия долевых инвестиций; налоговая база таких инвестиций, соответственно, равна нулю; и
2) активы, имеющие налоговую базу, которая отличается от их стоимостного показателя при приобретении. Например, актив, который привлекает инвестиционный налоговый кредит.
Исключение распространяется также на те случаи, когда не подлежащая налогообложению государственная субсидия, полученная в связи с приобретением актива, при определении балансовой стоимости этого актива вычитается, но для целей налогообложения из его налоговой базы не вычитается. В таком случае балансовая стоимость актива меньше его налоговой базы, т.е. имеет место вычитаемая временная разница. Государственные субсидии могут также отражаться как доход будущих периодов (МСФО (IAS) 20), и в таком случае разница между субсидией и ее налоговой базой, равной нулю, представляет собой вычитаемую временную разницу. Независимо от того, какой метод представления принимается компанией, она не признает соответствующий актив по отложенному налогу. Данное исключение не распространяется на комбинированные финансовые инструменты, которые признаются с разделением на долевой и долговой компоненты. Влияние временной разницы по долговому компоненту признается как часть балансовой стоимости долевого компонента.
Рассмотрим третье исключение
Компания должна признавать активы или обязательства по отложенному налогу в отношении инвестиций в дочерние, ассоциированные компании и совместные предприятия за исключением следующих ситуаций:
1) если материнская компания (или инвестор) способна контролировать сроки компенсации (погашения) налогооблагаемой временной разницы и очевидно, что данная временная разница не будет компенсирована в обозримом будущем;
2) если предполагается, что вычитаемая временная разница сохранится в обозримом будущем.
Возникновение временных разниц в связи с переоценкой активов
Стандартами допускается отражать в отчетности определенные активы по справедливой или переоцененной стоимости (например, МСФО (IAS) 16, МСФО (IAS) 38, МСФО (IAS) 39 и МСФО (IAS) 40).
В некоторых странах переоценка актива по справедливой стоимости влияет на налогооблагаемую прибыль за текущий период. В результате налоговая база данного актива корректируется, и временная разница не возникает.
В других странах переоценка актива не влияет на налогооблагаемую прибыль за отчетный период, поэтому налоговая база данного актива не корректируется. В будущем списание балансовой стоимости переоцененного объекта будет отличаться от величины вычета в расчете налогооблагаемой прибыли. Разница между балансовой стоимостью переоцененного актива и его налоговой базой представляет собой временную разницу и образует обязательство или актив по отложенному налогу.
Это верно даже в том случае, если:
1) компания не планирует выбытия актива. Переоцененная балансовая стоимость данного актива будет возмещена посредством его использования (например, амортизации). Это повлечет образование налогооблагаемой прибыли, превышающей расходы на амортизацию, которые можно будет вычесть для целей налогообложения в будущих периодах;
2) налог на прибыль от выбытия внеоборотных активов является отложенным, если средства, полученные в результате выбытия данного актива, реинвестируются в аналогичные активы. В таких случаях налогами облагаются продажи (или использование) этих аналогичных активов.
Активы по отложенному налогу
Активы по отложенному налогу, возникающие в связи с вычитаемыми временными разницами, должны пересматриваться с целью определения возможности их признания. Реализация (использование) активов по отложенному налогу (т.е. будущий налоговый вычет) зависит от того, будет ли получено в будущем достаточно налогооблагаемой прибыли.
Налогооблагаемая прибыль (по которой будет выплачиваться налог) возникает из трех источников: