Данный стандарт применяется при учете такого вида объединения компаний как покупка.
МСФО (IFRS) 3 не применяется при учете:
1. Совместной деятельности.
2. Совместно контролируемого бизнеса.
3. Объединений, включающих две и более совместных компаний.
Основные определения
Бизнес - объединенная деятельность и активы, управляемые с целью обеспечения возврата инвестиций или сокращения расходов по ведению бизнеса, или получения дополнительных выгод от ведения совместной деятельности. Бизнес обычно объединяет затраты, результаты и процессы, которые направлены на получение прибыли. Наличие гудвилла предполагает существование бизнеса.
Объединение бизнеса - объединение отдельных бизнесов в одну отчитывающуюся единицу. Объединение бизнеса, включающее совместно контролируемый бизнес. Объединение бизнеса, при котором все компании-участники контролируются одной компанией/группой, до и после объединения, данный контроль не может передаваться другим лицам.
Отчитывающаяся компания - компания, имеющая пользователей, которые полагаются на финансовую отчетность как основной источник информации о ее деятельности при принятии решений. Отчитывающаяся компания может представлять отдельную компанию или группу.
Дата покупки - дата фактического перехода контроля над компанией к новому владельцу (покупателю).
Дата соглашения - дата достижения договоренности об объединении компаний. Для компаний, официально зарегистрированных на бирже - дата официального публичного объявления об объединении. В случае недружественного поглощения - наиболее ранняя дата достижения договоренности об объединении. Эта дата определяется, когда достаточное число владельцев приобретаемой компании принимают предложение покупателя, имеющего намерение получить контроль над компанией.
Дата операции - в случае, когда приобретение бизнеса производится в рамках одной операции, дата операции является датой покупки. Если объединение бизнеса происходит в рамках нескольких операций, например, когда объединение осуществляется поэтапно посредством последовательной покупки акций, датой операции является дата осуществления каждой отдельной инвестиции, отражаемая в финансовой отчетности покупателя.
Материнская компания - компания, контролирующая другую компанию.
Дочерняя компания - компания, находящаяся под контролем другой компании.
Контроль - возможность определять финансовую и хозяйственную политику компании.
Совместная деятельность - соглашение, по которому две или более сторон осуществляют экономическую деятельность при условии обеспечения совместного контроля над ней (в соответствии с МСФО (IAS) 31).
Совместная компания - компания, отличная от компании, принадлежащей инвесторам, например: совместная страховая компания или совместный кооператив, создание которых обеспечивает относительно низкие затраты, а также другие экономические выгоды, получаемые участниками, напрямую или пропорционально их вкладам.
Идентифицируемые объекты - признаваемые в качестве отдельных объектов бухгалтерского учета.
Определение объединения бизнеса
Практически во всех объединениях одна из объединяющихся компаний получает контроль над другой объединяющейся компанией.
Объединение бизнеса может быть проведено несколькими способами, в соответствии с конкретными юридическими, налоговыми и другими особенностями. Оно может представлять:
- покупку капитала другой компании,
- покупку всех чистых активов другой компании,
- признание обязательств другой компании,
- покупку части активов другой компании, которые вместе составляют один или несколько видов бизнеса.
Объединение может быть проведено с помощью выпуска акций, оплаты денежными средствами, их эквивалентами или другими активами. Возможна также комбинированная оплата покупки различными активами.
На практике покупка может представлять сделку между акционерами объединяющихся компаний или между одной компанией и акционерами другой компании. Результатом сделки может стать создание новой компании для осуществления контроля над объединяющимися компаниями, чистыми активами, либо реорганизация одной или более объединяющихся компаний. Отношения между объединенными компаниями могут сложиться таким образом, что компания-покупатель станет материнской компанией, а приобретаемая компания - дочерней компанией. В данном случае компания-покупатель применяет МСФО (IFRS) 3 при составлении консолидированной финансовой отчетности.
Покупатель включает долю участия в приобретаемой компании в своей отдельной финансовой отчетности в качестве показателя инвестиции в дочернюю компанию (МСФО (IAS) 27).
Объединение бизнеса может представлять приобретение чистых активов, при этом, не включая приобретение капитала. В результате данного объединения не образуется отношений между компаниями как между материнской и дочерней.
Поэтапное объединение компаний
Объединение может производиться путем совершения нескольких операций, к примеру, при последовательной покупке акций. В этом случае каждая операция должна учитываться покупателем обособленно.
Величина гудвилла, возникающего в результате отдельной операции, определяется на основе информации о стоимости операции и справедливой стоимости приобретаемых активов и обязательств на дату осуществления операции.
Поэтапное объединение требует сравнения затрат на объединение и справедливой стоимости приобретаемых активов за минусом справедливой стоимости обязательств и условных обязательств на каждом этапе. Любые корректировки справедливой стоимости учетных объектов приобретаемой компании, относящиеся к предыдущим операциям, должны учитываться в составе резерва переоценки.
Получение контроля
Получение контроля предполагает покупку одной из объединяющихся компаний более половины голосующих акций другой компании. Исключение представляют случаи, когда четко определено, что такой пакет акций не обеспечивает наличие контроля.
Даже когда одна из объединяющихся компаний не приобретает больше половины акций с правом голоса другой объединяющейся компании, контроль может быть реализован другими способами, которые приведены ниже:
1) право распоряжаться более чем половиной голосующих акций другой компании путем соглашения с другими акционерами; или
2) право определять финансовую и хозяйственную политику другой компании на основании законодательного акта или соглашения;
3) право назначать и смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления другой компании;
4) право представлять большинство голосов на собраниях совета директоров или аналогичного органа управления другой компании.
Определение покупателя
Сторона, определяющая финансовую и хозяйственную политику, признается покупателем.
Хотя в отдельных случаях может быть нелегко определить покупателя, всегда имеются индикаторы, позволяющие его определить, в частности:
1) справедливая стоимость одной компании значительно больше, чем другой. В таких случаях большая компания является покупателем;
2) объединение компаний осуществляется путем обмена обыкновенных голосующих акций на денежные средства или другие активы. В таких случаях компания, передающая денежные средства или другие активы, является покупателем;
3) объединение бизнеса ведет к тому, что менеджмент одной компании получает возможность доминировать при подборе управленческих кадров компании, возникающей в результате объединения. В таком случае доминирующая компания является покупателем.
Компания, выпускающая акции, обычно является покупателем при объединении компаний на основе обмена акций.
При образовании новой компании, одна из ранее существующих компаний должна быть определена в качестве покупателя на основе имеющихся признаков. Аналогично, когда объединение включает более двух компаний, одна из них должна обязательно быть определена в качестве покупателя.
При определении покупателя должно учитываться, какая из компаний инициировала объединение, а также активы, какой из компаний преобладают в общей сумме активов объединяющихся компаний.