- окончание .работ технически возможно;
- актив собираются продавать или использовать;
- от использования актива можно получить экономические выгоды;
- расходы, связанные с созданием актина, можно достоверно оценить.
Аналогичные затраты, согласно ГААП США, как правило, признаются как расходы текущего периода. Исключение составляют затраты на создание веб-сайтов и некоторые виды затрат на создание собственных программных продуктов.
Использование метода переоценки для последующей оценки нематериальных активов в МСФО разрешено, если для активов существует развитый рынок и их справедливую стоимость можно надежно оценить. В ГААП США дооценка нематериальных активов до их рыночной стоимости в большинстве случаев запрещена.
Различия при отражении обесценения активов
Существенные отличия МСФО и ГААП США в части отражения обесценения активов связаны с методикой определения текущей стоимости актива, а также с отражением обесценения гудвилла.
В соответствии с ГААП США актив считается обесценившимся, если его балансовая стоимость превышает ожидаемые недисконтированные будущие денежные потоки от использования. По МСФО для выявления обесценения балансовую стоимость актива сравнивают с двумя величинами: приведенной стоимостью будущих денежных потоков от его использования и чистой стоимостью реализации. Если балансовая стоимость актива превышает меньшую из двух указанных величин, то он признается обесценившимся.
В МСФО гудвилл тестируется на обесценение в составе единицы, генерирующей денежные средства. Такая единица не может превышать отраслевой или географический сегмент. К примеру, компания производит кисломолочные продукты и соки. Производство расположено в Воронежской и Липецкой областях. Отраслевыми сегментами у компании будут являться «кисломолочные продукты» и «соки», а географическими «Воронежская область» и «Липецкая область». Убыток в данном случае будет равен превышению балансовой стоимости единицы, генерирующей денежные средства, над ее возмещаемой стоимостью. Если сумма убытка меньше балансовой стоимости гудвилла, то убыток признается убытком от обесценения гудвилла. Если балансовой стоимости гудвилла недостаточно для покрытия выявленного убытка от обесценения, то стоимость гудвилла списывается до нуля, а оставшаяся сумма убытка относится на обесценение долгосрочных активов, входящих в состав единицы, генерирующей денежные средства.
Согласно ГААП США тестирование гудвилла на обесценение может проводиться в составе отраслевого сегмента или организационной единицы, которая на один уровень ниже отраслевого сегмента. Определение убытка от обесценения гудвилла в данном случае происходит в два этапа. Сначала сравнивается балансовая стоимость сегмента или организационной единицы, в состав которых входит гудвилл, с их справедливой стоимостью. Затем балансовая стоимость гудвилла сравнивается с его справедливой стоимостью. На сумму превышения признается убыток от обесценения гудвилла.
Восстановление ранее признанных убытков от обесценения гудвилла в обеих системах запрещено. Надо отметить, что в отличие от МСФО ГААП США не допускает восстановления никаких убытков от обесценения (к примеру, убытков от обесценения основных средств). Согласно МСФО в случаях, когда произошло изменение допущений, использованных ранее при расчете возмещаемой стоимости, восстановление ранее признанных убытков необходимо.
Различия в учете инвестиций в зависимые и дочерние компании
В обеих системах разница в отчетных датах зависимой компании и инвестора не может превышать трех месяцев. Однако согласно МСФО, если дата составления отчетности зависимой компании отличается от даты отчетности компании-инвестора, обязательны корректировки для учета воздействия любых существенных событий или операций, которые имели место в период между датой составления финансовой отчетности ассоциированной компании и датой составления финансовой отчетности инвестора. В соответствии с ГААП США корректировки отчетности не требуется, но необходимо раскрытие подобных событий в примечаниях к отчетности.
Учетная политика у зависимой компании и инвестора в соответствии с МСФО должна быть одинаковой. Если это не так, то отчетность, используемая для отражения стоимости инвестиций и финансового результата зависимой компании в отчетности инвестора, должна корректироваться с учетом используемой инвестором учетной политики в отношении всех существенных операций. Согласно ГААП США учетная политика двух компаний может не совпадать и корректировки при отражении инвестиций в отчетности инвестора не производятся.
В отношении отчетных дат, учетной политики и представления в отдельной отчетности материнской компании инвестиций в дочерние компании существуют те же различия, что и в случаях с зависимой компанией и инвестором. Кроме того, в МСФО и ГААП США различны критерии для консолидации. В МСФО критерии один - контроль над компанией вне зависимости от размера пакета акций или доли чистых активов, принадлежащих материнской компании. В соответствии с ГААП США материнская компания должна включать в свою отчетность активы и обязательства дочерней компании в том случае, если она владеет большинством голосов.
Последнее отличие касается представления доли меньшинства в сводной (консолидированной) отчетности. В МСФО доля меньшинства с 1 января 2005 года представляется в разделе «Капитал», а в ГААП США - выделяется отдельной строкой между разделами «Капитал» и «Обязательства».
Различия в учете договоров на строительство
Одно из существенных отличий подготовки отчетности по МСФО и ГААП США связано с учетом договоров на строительство.
МСФО требуют, чтобы для расчета выручки за период использовался единственный метод, так называемый процент готовности объекта строительства. В РСБУ существует похожий метод под названием «Доход по стоимости работ по мере их готовности». Выручка определяется как часть всех поступлений по договору строительства пропорционально объему работ, выполненных за отчетный период.
ГААП США допускает как использование метода «Процента выполненных работ», так и определение выручки по завершении всех работ, предусмотренных договором. Российский аналог - «Доход по стоимости объекта строительства». Для большинства российских строительных компаний расчет процента выполненных работ может составить серьезную проблему, поскольку система учета не позволяет сделать этого. Значит, и данной сфере деятельности проще применить ГААП США и метод «Учет выручки но завершении всех работ, предусмотренных договором».
Основные различия в составлении и представлении финансовой отчетности
В балансе, составленном в соответствии с МСФО, активы и обязательства как правило отражаются либо по убывающей ликвидности, либо по убывающей срочности, хотя МСФО не регламентирует порядок отражения статей в балансе. Однако обычно актив баланса по МСФО начинается с основных средств и нематериальных активов, а заканчивается денежными средствами на счетах и в кассе предприятия. В пассиве сначала представлены статьи капитала, затем - долгосрочные и краткосрочные обязательства. Баланс, составленный по ГААП США, начинается с самых ликвидных активов - денежных средств - и заканчивается основными средствами. Далее следуют краткосрочные обязательства, затем - долгосрочные обязательства. Заканчивается баланс разделом «Капитал».
Другое отличие связано с представлением сравнительной информации. Если согласно МСФО представление сравнительной информации за предшествующий период обязательно, то в соответствии с ГААП США представление такой информации приветствуется. Однако компании, долговые и долевые обязательства которых обращаются на фондовом рынке, обязаны представлять в балансе сравнительную информацию как минимум за два предшествующих года.
В МСФО требуется разделение конвертируемых обязательств на долговые и долевые составляющие, в системе учета США выделяется только долговая составляющая.
Различна классификация долгосрочных и краткосрочных активов и обязательств. Так, например, отложенные налоги в балансовом отчете в ГААП США имеют разделение на долгосрочные и краткосрочные, в согласно МСФО, этого не требуется.
В соответствии с МСФО некоторые типы привилегированных акций представляются в отчетности как обязательства, в то время как в ГААП США все акции рассматриваются как часть капитала;
В соответствии с требованиями ГААП США финансовые последствия и денежные потоки от чрезвычайных событий, повторения которых не ожидается в будущем, выделяются отдельной строкой в Отчете о доходах и в Отчете о движении денежных средств. В МСФО отдельное представление результатов чрезвычайных событий запрещено. Чрезвычайные события раскрываются непосредственно в Балансе и Отчетах о доходах и расходах и движении денежных средств.
Немаловажное отличие в способах представления финансовой информации касается отражения уплаченных предприятием процентов по займам. Согласно ГААП США все проценты по заемным средствам, уплаченные в течение отчетного периода, отражаются в Отчете о движении денежных средств и должны быть классифицированы как часть операционной деятельности предприятия независимо от целей привлечения и использования заемных средств. В МСФО проценты по займам в Отчете о движении денежных средств распределяются между операционной, инвестиционной и финансовой деятельностью в соответствии с назначением заемных средств.
В Отчете о движении денежных средств согласно ГААП США уплаченные проценты отражаются как часть операционной деятельности, а в соответствии с МСФО возможно разное представление.
Помимо перечисленных различий в учете по МСФО и ГААП США также можно отметить и другие отличие в требованиях. К существенным отличиям МСФО и ГААП США также можно отнести следующие:
- Различны название и количество отчетов. В ГААП США есть отчет о совокупном доходе, представление которого не требуется МСФО; в МСФО есть отдельный стандарт, посвященный вопросам ведения учета в условиях гиперинфляции. ГААП США для таких случаев предусматривает использование стабильной иностранной валюты;
- ГААП США, в отличие от МСФО, допускает дисконтирование отложенных налогов. МСФО мотивируют запрет на такое дисконтирование снижением сопоставимости отчетности компаний.
В МСФО предусмотрено больше возможностей выбора альтернативных подходов отражения активов и обязательств, часть которых запрещены к применению в ГААП США. Легче составить отчетность по МСФО, имея всю информацию, необходимую для составления отчетности в соответствии с ГААП США, чем наоборот. Взвесив все «за» и «против», специалисты склоняются к тому, что в большинстве случаев МСФО проще для составления отчетности, поскольку их можно более широко толковать, избегая сложных областей, они ближе к РСБУ, чем ГААП США, и требуют меньше корректировок. Неоспоримый минус МСФО заключается в том, что их меньшая детализация по сравнению с ГААП США может создать неясность в некоторых вопросах составления отчетности. Однако при формировании отчетности по МСФО можно воспользоваться более подробным толкованием тех или иных вопросов, предложенным ГААП США.
Заключение
В заключение отметим, что МСФО ориентированы на коммерческие организации, целью создания и функционирования которых является получение прибыли. Таким образом, из поля регулирования МСФО выпадает деятельность государственных (бюджетных), некоммерческих, общественных, благотворительных организаций и фондов. Кроме того, практика применения МСФО сложилась таким образом, что их действие распространяется на крупные предприятия, деятельность которых признана общественно значимой и (или) которые размещают свои ценные бумаги на финансовом рынке. В этой связи расходы средних и небольших по масштабам деятельности организаций на составление отчетности в полном соответствии с принципами МСФО будут несопоставимо высоки относительно масштабов их деятельности. Но в настоящее время Советом по МСФО проводится работа по адаптации отдельных стандартов к особенностям функционирования среднего и малого бизнеса.
Список литературы
1. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1997 г. № 283
2. van Greuning H., Koen M. International Accounting Standards: A practical guide. - Washington: ICAR Pablishing, 2000
3. Журавлёва А. МСФО и ГААП США: принципиальные отличия /Финансовый директор №2(32) февраль 2005
4. Международные стандарты финансовой отчетности: издание на русском языке. - М.: Аскери-АССА, 1999
5. Оверченко М., Ляув Б., Прощай, GAAP // Ведомости, 29.08.2008
6. Учебное пособие по МСФО для профессиональных бухгалтеров. /www.accountingreform.ru <http://www.accountingreform.ru>
Приложение 1
ПРИМЕР: Отчет о движении денежных средств компании, не являющейся финансовым институтом
В приведенных ниже примерах даны показатели только за текущий отчетный период. В соответствии с МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» необходимо отразить соответствующие показатели и за предыдущий период.
В целях иллюстрации применения прямого и косвенного методов составления отчета о движении денежных средств приводится информация из отчета о прибылях и убытках и бухгалтерского баланса.
Дополнительная информация, приведенная ниже, также потребуется для составления отчета о движении денежных средств:
Все акции дочерней компании были приобретены за 590у.е. Справедливая стоимость приобретенных активов и принятых обязательств представлена ниже (табл. 1).: