Правила возмещения НДС закреплены в статье 176 НК РФ.
Оставшиеся нормы регламентируют особенности налогообложения НДС применительно к отдельным отраслям и видам хозяйственной деятельности:
особенности исчисление и уплата НДС и иные вопросы налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации определены в статьях 150-152, 177 НК РФ;
особенности налогообложения НДС при реализации товаров, работ и услуг содержат статьи 168-170 НК РФ.
В целях реализации положений комментируемой главы НК, МНС России были утверждены Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ[73].
На основании подпункта 2, 3 пункта 2 статьи 146 НК РФ объект налогообложения НДС не образует:
передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);
передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации.
На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 148 настоящего кодекса местом реализации любых работ и услуг, связанных с находящимся на территории Российской Федерации НИ (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), также признается Российская Федерация.
В том числе объектом налогообложения НДС по данному основанию будут признаны строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные работы и услуги, а также реставрационные работы, работы по озеленению.
Согласно разъяснению ДНП Минфина РФ[74] строительно-монтажные работы для целей применения НДС следует рассматривать как работы капитального характера, если:
— в результате создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты НИ (здания, сооружения и т.п.), или
— изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям. В связи с этим работы не капитального характера по текущему ремонту производственного помещения к строительно-монтажным работам для целей НДС не относятся и соответственно объектом налогообложения не признаются.
Плательщик НДС обязан исчислять общую сумму налога и определять размер налоговых обязательств по итогам каждого налогового периода независимо от наличия или отсутствия реализации товаров (работ, услуг) в этом налоговом периоде.
С введением в действие главы 21 НК РФ право на возмещение налога не связано с моментом оплаты имущества, использованного при расчетах за приобретенные товары (работы, услуги). Момент предъявления сумм налога к вычету связан согласно статьям 171 и 172 данного кодекса с моментом приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг), их фактической оплаты (включая сумму налога), а также с целью их приобретения. Реализация товаров (работ, услуг) в том же налоговом периоде не является в силу закона обязательным условием для применения налоговых вычетов.
Как следует из содержания пункта 1 статьи 176 НК РФ, в случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 176 НК РФ. Согласно пункту 3 той же статьи по истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению.
Как показывают материалы судебной практики, для операций с НИ, основанием для отказа в праве на налоговые вычеты по НДС не могут являться:
отсутствие разрешительной документации по эксплуатации объекта НИ;
отсутствие объекта налогообложения НДС в период предъявления права на вычет;
отсутствие или изменение права собственности налогоплательщика на объект НИ;
отсутствие, при предъявлении права на вычет, на балансе налогоплательщика данного объекта НИ;
сдача приобретенного объекта НИ в аренду с условием проведения арендатором капитального ремонта;
представление налогоплательщиком или его контрагентом в предыдущих или последующих налоговых периодах налоговых деклараций по НДС с нулевыми показателями;
наличие у налогоплательщика или его контрагента недоимки по НДС;
превышение суммы налоговых вычетов общей суммы налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения за отчетный период;
нарушение налогоплательщиком установленных в подпункте 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ правил отнесения сумм НДС на затраты при исчислении налога на прибыль[75].
Действующее законодательство не содержит норм, регламентирующих условия и порядок последующего восстановления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость по основным средствам, если в момент их принятия на учет требования подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ были налогоплательщиком соблюдены. Поэтому при передаче основных средств в уставный капитал хозяйственных товариществ или обществ у налогоплательщика не возникает обязанности восстановления и уплаты в бюджет сумм НДС, предъявленных ранее в установленном порядке к возмещению из бюджета[76].
Операции по реализации НИ на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения НДС.
Действующее законодательство о налогах и сборах не предусматривает возможности освобождения от налогообложения НДС операций по реализации имущества, являющегося федеральной собственностью и находящегося в хозяйственном ведении[77]. Поэтому операция по реализации НИ, являющегося федеральной собственностью и находящегося в хозяйственном ведении продавца, подлежит налогообложению НДС.
При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база, на основании пункта 3 статьи 154 НК РФ определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 НК РФ, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).
Главным условием применения пункта 3 статьи 154 НК РФ является факт уплаты НДС продавцу при приобретении имущества в составе его цены с последующим включением уплаченной суммы налога в состав балансовой стоимости объекта.
Если при приобретении помещения НДС не предъявлялся продавцом и соответственно не уплачивался покупателем, налоговая база при перепродаже НИ должна определяться в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ. Согласно данной статье налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога на добавленную стоимость.
Сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) в целях применения статьи 163 НК РФ исчисляется с учетом суммы выручки, полученной от реализации НИ.
Вычет сумм НДС, уплаченного при приобретении объектов НИ, предназначенных для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС, согласно разъяснению налоговых органов[78], может быть произведен при условии возникновения момента определения налоговой базы для целей обложения НДС.
Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов, на основании абзаца 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.
По мнению отдельных представителей налоговой администрации, "принятие на учет основных средств" в контексте рассматриваемой нормы означает отражение их стоимости в бухгалтерском учете по дебету счета "01". Поэтому основные средства, учитываемые на счетах "07" "Оборудование к установке" и "08" "Капитальные вложения", не могут рассматриваться в качестве принятых к учету.
Между тем в соответствии с пунктом 2 статьи 9 Федерального закона о бухгалтерском учете, постановлением Госкомстата РФ N 71а от 30 октября 1997г.[79], текстом Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств[80], учет ввода в эксплуатацию и зачисления их в состав основных средств производится на основании акта приема-передачи и инвентарной карточки учета основных средств[81].
Рассматриваемые положения пункта 1 статьи 172 НК РФ не связывает право налогоплательщика произвести вычет налогов с моментом приобретения права собственности на оплаченные и принятые к учету основные средства и счетом, на котором учтены эти средства[82].
С вышеозначенной позицией не соглашаются судебные инстанции Восточно-Сибирского округа[83]. По их мнению, передача НИ (зданий) в соответствии с заключенными договорами купли-продажи согласно актам еще не является реализацией, поскольку право собственности на это имущество у покупателя до момента государственной регистрации не возникает (п.2 ст.223 ГК РФ), следовательно, отсутствуют признаки реализации, предусмотренные пунктом 1 статьи 39 НК РФ. Моментом реализации зданий и возникновения оборота по реализации, облагаемого НДС, должен признаваться тот отчетный (налоговый) период, в котором была произведена государственная регистрация сделки.
Известны и случаи, когда налоговые органы отказывали в возмещении НДС установив, что возмещению выставлены суммы НДС, перечисленные покупателем не продавцу объекта НИ, а третьему лицу, являющемуся посредником. Поскольку третье лицо к сделке купли-продажи НИ отношения не имеет, то отказ в возмещении уплаченной суммы налога формально является обоснованным.
Для доказательного подтверждения правильности принятого решения представители налоговой администрации должны провести встречные налоговые проверки продавца и посредника по вопросу правильности отражения операции по продаже НИ в книге продаж указанных лиц. Результаты такой проверки должны быть отражены в тексте Решения налогового органа, оформленного по результатам проверки.
В случае если установлено отражение операции по продаже НИ как в книге продаж продавца, так и третьего лица и при этом (на пример, на основании писем продавца) часть сумм в качестве оплаты приобретенного объекта НИ уплачены покупателем третьему лицу, правовых оснований к отказу в возмещении НДС не имеется[84].
Не может изменить порядок получения вычета по НДС и переход организации на упрощенную систему налогообложения. По этой причине позиция отдельных налоговых органов, считающих что суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств, после перехода на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, подлежат восстановлению в последующем налоговом периоде, подлежит обжалованию в судебном порядке, как противоречащая положениям статей 171, 172 НК РФ.
Подобные налоговые споры являлись предметом рассмотрения и были разрешены в пользу налогоплательщика судебными инстанциями Северо-Западного округа[85].
При покупке объектов НИ на территории России иностранной компанией вычет сумм НДС по приобретаемому основному средству не будет производиться при следующем условии. Если на момент приобретения и постановки на учет НИ компания нерезидент не осуществляла коммерческой деятельности на территории Российской Федерации и была зарегистрирована в налоговом органе лишь в связи с наличием у данной компании НИ[86].
В настоящее время достаточное распространение получили сделки, в которых оплата приобретенного НИ производится покупателем путем передачи продавцу векселя третьих лиц или заемных денежных средств.
По мнению должностных лиц налоговых органов, налогоплательщик, для расчетов использующий вексель третьего лица и заемные денежные средства, имеет право на вычет сумм налога при следующем условии. Если указанный вексель ранее получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги либо оплачен денежными средствами, а также после погашения долга по договору займа.
В современной судебной практике можно встретить различную правовую оценку налоговых последствий расчета векселем за приобретаемое НИ.
Так, по мнению судебных инстанций Волго-Вятского, Центрального, Северо-Западного и Уральского округов[87], переданный в оплату объектов НИ, вексель должен рассматриваться как часть имущества истца, и с их передачей обязательства между налогоплательщиком и продавцом прекратились. Исходя из смысла пункта 4 статьи 167 НК РФ, оплатой за приобретенные товары (работы, услуги) также является и передача покупателем в счет прекращения обязательства продавцу векселя третьего лица.