В качестве дополнительного доказательства правомерности требования возмещения НДС суды обращали внимание, на:
— включение продавцом здания в облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот всей суммы, полученной от покупателя в оплату этого имущества;
— выделение суммы НДС в платежных поручениях и актах приема-передачи векселей отдельной строкой. Поскольку законодателем не предусмотрено иных особенностей обложения налогом на добавленную стоимость для сделок с применением векселей третьих лиц (в том числе и векселей, полученных налогоплательщиком по договору займа), принятие к вычету налогоплательщиком суммы налога является правомерным. Надлежащим образом исполнив свои обязательства по оплате товара, налогоплательщик вправе предъявить уплаченную сумму НДС к возмещению из бюджета. При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) пунктом 2 статьи 172 НК РФ предусмотрено следующее. Суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.
Ссылка налогового органа на то, что векселя третьих лиц не оплачены заемщиком, в связи с чем он не имел права на возмещение налога на добавленную стоимость, судебными инстанциями отклоняется. Потому что с введением в действие главы 21 НК Российской Федерации право на возмещение налога не связано с моментом оплаты имущества, использованного при расчетах за приобретенные товары (работы, услуги).
Принципиально иную позицию по данному вопросу занимают судебные инстанции Западно-Сибирского и Поволжского округов[88]. Апеллируя к пункту 2 статьи 171 НК РФ, они обращают внимание на то, что вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Поэтому для осуществления налогового вычета условие уплаты суммы НДС поставщику обязательно — считают они. Если же фактическое погашение векселя налогоплательщиком произведено позднее операции покупки НИ, то до этого момента у него отсутствовали фактически понесенные затраты на уплату продавцу стоимости НИ.
Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ на установленные настоящей статьей вычеты. Следовательно, налоговые вычеты производятся не ранее того отчетного периода, когда возникает налоговая база по налогу на добавленную стоимость.
При использовании в расчетах векселей суммы НДС подлежат возмещению (зачету) после оплаты векселей денежными средствами.
Расходятся позиции судебных инстанций и в отношении покупки НИ за счет заемных средств.
Судебные инстанции Центрального и Волго-Вятского округов признают не основанными на законе доводы представителей налоговой администрации о неправомерности возмещения НДС из бюджета до возвращения кредитору заемных денежных средств, взятых для оплаты приобретаемого объекта НИ. По мнению суда, налогоплательщик, расплачиваясь заемными средствами, действует по своему усмотрению как собственник. При этом факт уплаты НДС продавцу не зависит от источника поступления денежных средств покупателю, не устанавливается и обязанность получателя заемных средств подтвердить факт погашения кредиторской задолженности при предъявлении НДС к возмещению[89].
Доводы налогоплательщика, что заемные средства являются собственностью заемщика и при расчетах заемными средствами заемщик реально несет затраты, в суде Западно-Сибирского округа признаются ошибочными по следующей причине. До момента возврата (уплаты) заемных средств займодавцу истец фактически рассчитывается с продавцом (поставщиком) за счет средств займодавца, а не своих собственных[90].
Наличие непогашенной задолженности по займу, за счет которого была приобретена НИ, оказалось достаточным основанием для признания судебными инстанциями Уральского округа[91]) неправомерности предъявления к возмещению НДС по данной сделке.
Определенный итог затянувшемуся спору поставил Конституционный суд Российской Федерации в своем Определении от 8 апреля 2004г.[92]
По итогам анализа конституционно-правовой сущности пункта 2 статьи 171 настоящего кодекса КС России представил следующее заключение. Для признания тех или иных сумм налога на добавленную стоимость фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога. Речь идет о характере произведенных налогоплательщиком затрат, а именно являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика. Допустим, что произведенные налогоплательщиком расходы на оплату начисленных сумм налога не обладают характером реальных затрат. Значит, не возникают и объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам, поскольку, не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками.
Обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в конкретном случае. Если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Предположим, что имущество, приобретенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм налога и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью. В этом случае принимаемая к вычету сумма налога — в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога — должна исчисляться соответственно в той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество.
Передача поставщику за приобретенные товары (работы, услуги) имущества, ранее полученного налогоплательщиком безвозмездно, также не порождает у налогоплательщика права на налоговый вычет, поскольку такая форма оплаты не отвечает требованию о необходимости реальных затрат налогоплательщика на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Аналогичным образом передача собственных денежных средств приобретает характер реальных затрат в том случае, если эти денежные средства ранее были получены налогоплательщиком в счет оплаты реализованных (проданных) им товаров (выполненных работ, оказанных услуг), иного собственного имущества, ценных бумаг и имущественных прав.
А в отношении оплаты начисленных поставщиками сумм налога с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, предусмотрен следующий порядок. Несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в оплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), передача имущества начинает отвечать второму, более важному обязательному признаку. Речь идет о признаке реальности затрат, позволяющему принимать начисленные суммы налога к вычету только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа.
Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику — об этом говорится в статье 608 ГК РФ. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.
Принимая во внимание:
1) нежилое помещение является объектом НИ, отличным от здания и сооружения, в котором оно находится, но неразрывно с ним связанным;
2) в ГК РФ отсутствуют какие-либо специальные нормы о государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений, к таким договорам аренды, по мнению Президиума ВАС РФ[93], должны применяться установленные в статье 651 данного кодекса правила оформления и государственной регистрации договора аренды здания или сооружения.
Обратим внимание читателя, что законодательство о налогах и сборах не связывает момент возникновения обязанности по уплате НДС, равно как и иные налоговые последствия сделки с фактом государственной регистрации договора аренды.
В соответствии с положениями статей 146 и 148, пункта 1 и подпункта 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ сдача имущества в аренду для целей исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость признается услугой, операции по реализации которой являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
При оказании услуг по сдаче объекта НИ в аренду на территории Российской Федерации эти услуги также подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке[94].
При предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база, как это указано в пункте 3 статьи 161 НК РФ, определяется как сумма арендной платы с учетом налога.
Налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. Налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
Таким образом, исходя из указанных норм данного кодекса сумма арендной платы, указанная в договоре с органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, должна включать сумму налога на добавленную стоимость. При перечислении арендодателю арендной платы арендатор, являющийся налоговым агентом, из общей суммы арендной платы с учетом НДС должен исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму налога на добавленную стоимость[95].
При аренде федерального имущества арендатор признается налоговым агентом только в конкретном случае. Если услуга по предоставлению такого имущества в аренду оказана органом государственной власти и управления, то есть арендодателем является орган государственной власти и управления либо арендодателями выступают орган государственной власти и управления и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления. Например, известно, что арендодателями федерального имущества выступают лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду, и эти управомоченные лица не являются органами государственной власти и управления. В данном случае арендодатели в установленном порядке уплачивают налог на добавленную стоимость при оказании услуги по предоставлению в аренду федерального имущества[96].
Некоммерческая образовательная организация, осуществляющая деятельность по сдаче в аренду НИ, в отношении подобных операций не вправе претендовать на предусмотренное под пунктом 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ освобождение от начисления и уплаты НДС, в том числе и в случае, если полученные средства направляются для обеспечения учебно-производственного или воспитательного процесса.
Методическими рекомендациям МНС России[97] в отношении услуг некоммерческими образовательными организациями по сдаче в аренду закрепленного за ними федерального или муниципального имущества или имущества субъектов Российской Федерации на основе договоров аренды, заключенных между арендаторами и балансодержателями — некоммерческими образовательными организациями (не относящимися к органам государственной власти и управления и органа местного самоуправления) без органа государственной власти и управления и органа местного самоуправления, даны следующие разъяснения. При оказании таких услуг уплату налога в бюджет осуществляют данные некоммерческие образовательные организации. Причем вне зависимости от того, куда перечисляет арендатор указанную арендную плату — на счет балансодержателя имущества (некоммерческой образовательной организации), в бюджет или на специально открытый для этого балансодержателя счет в органах казначейства.
При оказании услуг некоммерческими образовательными организациями по сдаче в аренду закрепленного за ними федерального или муниципального имущества или имущества субъектов Российской Федерации на основе договоров аренды, заключенных между арендаторами, балансодержателями — некоммерческими образовательными организациями (не относящимися к органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления) и органами государственной власти и управления и органа ми местного самоуправления, применяется порядок уплаты налога в бюджет, указанный в пункте 3 статьи 161 главы 21 НК РФ.
В этом случае арендатор государственного имущества является налоговым агентом арендодателя по уплате в бюджет налога на добавленную стоимость, самостоятельно выписывает счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "аренда государственного или муниципального имущества", в котором в качестве поставщика услуг указывается арендодатель, а в качестве покупателя указывается арендатор[98].
Указанный счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации-арендатора и заверяется печатью этой организации. Если арендатором является индивидуальный предприниматель, то счет-фактура, выписанный индивидуальным предпринимателем, заверяется в соответствии с пунктом 6 статьи 169 НК РФ, которым предусмотрено, что счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации.
Налоговая база при перепродаже НИ должна определяться в общеустановленном порядке[99].
Вычет сумм НДС, предъявленных налогоплательщику и уплаченных арендодателю в составе арендной платы, может быть произведен при условии заключения договора аренды в соответствии с требованиями, установленными ГК РФ, и в порядке, предусмотренном статьями 171 и 172 НК РФ. На основании изложенного налогоплательщик имеет право принять к вычету соответствующие суммы НДС согласно положениям статьи 171 НК РФ по договорам аренды, заключенным на срок более одного года, прошедшим государственную регистрацию[100].
Согласно разъяснению ДНП Минфина России[101] при долгосрочной аренде НИ с правом выкупа при исчислении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет налогоплательщиком-арендатором, суммы НДС, оплачиваемые в составе ежемесячной выкупной стоимости, подлежат вычету в общеустановленном порядке, на основании пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ.
Операции по передаче (продаже) земельных участков являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. Плательщиком налога на добавленную стоимость является лицо, выступающее в договоре купли-продажи земли продавцом.
В связи с тем, что согласно пункту 1 статьи 130 ГК РФ земельные участки относятся к НИ, операции по выкупу в процессе приватизации земель, находящихся в государственной и муниципальной собственности, для целей обложения налогом на добавленную стоимость рассматриваются как продажа товаров и на основании пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежат обложению НДС[102].
Суммы компенсации потерь сельскохозяйственного производства от изъятия сельскохозяйственных угодий, возмещаемые землепользователю коммерческой организацией, по мнению ДНП Минфина РФ[103], следует считать средствами, связанными с реализацией товара и поэтому подлежащими налогообложению НДС в общеустановленном порядке.
Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками при приобретении земельных участков, должны приниматься к вычету в общеустановленном порядке.
Современной судебной практике известны случаи, когда налоговые органы отказывали в предоставлении налогового вычета сумм НДС, уплаченного продавцу при приватизации земельного участка. Свою позицию представители налоговой администрации аргументировали тем, что земельный участок не подлежит амортизации. Подобное обоснование неправомерности применения налогового вычета подлежит отклонению судом, так как в нормах НК РФ, устанавливающих налоговые вычеты и порядок их применения, такое основание не предусмотрено. Положения статей 170, 171, 172 НК РФ не ставят право налогоплательщика на осуществление налогового вычета в зависимость от того, к каким амортизационным группам относится то или иное основное средство[104].
Налогоплательщик может воспользоваться предоставленным правом и уменьшить общую начисленную сумму НДС на установленные налоговые вычеты при соблюдении следующих, обусловленных статьями 171 и 172 НК РФ, условий:
земельный участок будет использоваться в деятельности, которая облагается НДС;
от продавца земельного участка получен счет-фактура, подтверждающий право на вычет;
земельный участок был принят налогоплательщиком на учет в качестве основного средства.
Под "недвижимым военным имуществом" в действующих нормативных актах[105] понимается НИ, находящееся в оперативном управлении Вооруженных Сил Российской Федерации, в хозяйственном ведении или оперативном управлении предприятий и организаций, находящихся в системе федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством предусмотрена военная служба.
Реализация высвобождаемого недвижимого военного имущества осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации о приватизации. В частности, на операции по реализации высвобождаемого недвижимого военного имущества распространяется действие Федерального закона "О приватизации государственного и муниципального имущества"[106]).
Передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации, не признается объектом налогообложения на основании подпункта 3 пункта 2 статьи 146 НК РФ.
На основании статьи 2 Федерального закона "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях"[107] в форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия.