Из оспариваемого решения ГНИ по Иркутской области следует, что истцом не учитывались переходящие остатки по строительству объекта "Байкал-Бизнес-Центр", что повлекло занижение налога на имущество за 1994-1997 годы.
Арбитражный суд в соответствии со статьей 130 ГК Российской Федерации указал, что незавершенный строительством объект "Байкал-Бизнес-Центр" является НИ и подлежит обложению налогом на имущество в Российской Федерации.
Между тем фирме "КсемиТрейд ЛТД" в установленном порядке земельный участок в пользование (аренду) для строительства не выделялся, объект незавершенного строительства являлся предметом действующего договора подряда, по которому она, как подрядчик, результат выполненных строительных работ передала заказчику. Поэтому у нее в период выполнения строительных работ не возникло права собственности на объект незавершенного строительства. Соответственно произведенные ею затраты на строительство указанного объекта не могут быть признаны НИ и не подлежат обложению налогом на имущество в Российской Федерации.
Таким образом, суд установил, что ГНИ по Иркутской области неправомерно начислила фирме "Ксеми-Трейд ЛТД" налог на имущество, пеню за его несвоевременную уплату, а также привлекла ее к ответственности за неуплату налога по пункту 1 статьи 122 НК Российской Федерации в виде штрафа.
В соответствии со статьей 132 ГК РФ под предприятием понимается имущественный комплекс, признаваемый в целом НИ.
В данном качестве предприятие выступает как объект гражданских прав. Предприятию как объекту гражданских прав присущи следующие признаки: это единый имущественный комплекс, включающий все виды имущества, предназначенные для осуществления деятельности, — земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на фирменное наименование, товарные знаки и знаки обслуживания и другие исключительные права; это только такой имущественный комплекс, который используется для осуществления предпринимательской деятельности. Он может являться государственной или муниципальной собственностью либо принадлежать коммерческой организации, созданной в форме хозяйственного общества или товарищества, производственного кооператива, либо быть собственностью некоммерческой организации, осуществляющей в соответствии с законом и ее уставом предпринимательскую деятельность. В качестве предприятия может выступать и имущественный комплекс, принадлежащий индивидуальному предпринимателю либо членам крестьянского (фермерского) хозяйства; совершение сделок с предприятием не влечет прекращения производственной или иной предпринимательской деятельности, которая осуществлялась предыдущим владельцем, то есть объектом является имущественный комплекс "на ходу"; при совершении сделок с предприятием как с имущественным комплексом юридического лица само юридическое лицо не прекращает свою деятельность в качестве субъекта гражданского права. Если юридическое лицо ликвидируется как субъект гражданского права, предприятие является уже не единым имущественным комплексом, а лишь отдельными видами имущества. Помимо этого в него не входят долги юридического лица.
Следует отметить, что в текст ГК РФ включены нормы, отражающие специфику продажи предприятий (ст.559-566). При этом указано, что правила о продаже НИ применяются к продаже предприятий постольку, поскольку иное не предусмотрено нормами о договоре продажи предприятия (п.2 ст.549). Это связано с тем, что продажа предприятия в целом предполагает передачу покупателю не только зданий и оборудования, но и привязанных к материальной основе производства прав и обязанностей продавца. Сложные отношения, возникающие при такой продаже, требуют специального регулирования.
В договоре продажи предприятия должны быть точно указаны состав и стоимость продаваемого предприятия, которые определяются на основе полной инвентаризации предприятия.
Гражданский кодекс РФ содержит правила, позволяющие удостоверить состав продаваемого предприятия (п.2 ст.561). Стороны еще до подписания договора продажи предприятия должны составить и рассмотреть такие документы, как акт инвентаризации; бухгалтерский баланс; заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия; перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.
Указанные документы служат обязательным приложением к договору продажи предприятия, который заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами. Отсутствие какого-либо из названных документов расценивается как несоблюдение формы договора продажи предприятия, что влечет его недействительность (п.2 ст.560 ГК РФ).
Договор продажи предприятия считается заключенным с момента государственной регистрации.
Государственной регистрации подлежит, помимо договора продажи предприятия, переход права собственности к покупателю. Регистрация осуществляется после исполнения продавцом обязательств по договору продажи предприятия.
Исполнение обязательств по договору продажи предприятия требует от продавца совершения определенных действий, не свойственных иным договорным обязательствам. В частности, если иное не будет предусмотрено договором, продавец за свой счет должен подготовить предприятие к передаче покупателю, составить и представить на подписание покупателю передаточный акт. В передаточном акте в обязательном порядке должны найти отражение сведения об уведомлении кредиторов о продаже предприятия, данные о составе предприятия, о недостатках, выявленных в передаточном имуществе, перечень утраченного продавцом имущества.
День подписания продавцом и покупателем передаточного акта признается моментом передачи покупателю предприятия и перехода на него риска случайной гибели или случайного повреждения имущества предприятия.
Вместе с тем момент передачи предприятия покупателю не совпадает с моментом перехода права собственности на это предприятие, который определяется датой государственной регистрации права собственности. Однако, не являясь собственником переданного предприятия (до регистрации), покупатель получает право распоряжаться имуществом предприятия в той мере, в какой это необходимо для целей, для которых приобреталось предприятие. И соответственно продавец, сохраняющий право собственности на переданное предприятие до момента государственной регистрации, лишается такого права (ст.564 ГК РФ).
Следует обратить внимание, что несмотря на то что в состав предприятия могут входить многие объекты НИ, передаваемые покупателю, требуется лишь один акт государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие в целом.
Специальные правила установлены Градостроительным кодексом РФ и в отношении некоторых других видов договоров, объектом которых является предприятие как имущественный комплекс: аренды (ст.656-664); доверительного управления (пп.1 и 3 ст.1013). Особые положения, регулирующие сделки с предприятием, содержатся также в федеральных законах "О несостоятельности (банкротстве)" (ст.85); "О приватизации государственного имущества и об основах приватизации муниципального имущества в Российской Федерации" (ст.26); "Об ипотеке (залоге НИ)" (ст.69-73).
Так, по договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, арендодатель обязуется:
— предоставить арендатору за плату во временное владение и пользование земельные участки, здания, сооружения, оборудование и другие входящие в состав предприятия основные средства,
— передать в порядке, на условиях и в пределах, определяемых договором, запасы сырья, топлива, материалов и иные оборотные средства:
права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями и оборудованием, иные имущественные права арендодателя, связанные с предприятием;
права на обозначения, индивидуализирующие деятельность предприятия; другие исключительные права;
— уступить ему права требования и перевести на него долги, относящиеся к предприятию (п.1 ст.656 ГК РФ).
Договор аренды так же, как и договор продажи предприятия, должен быть заключен в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами. Договор, заключенный с нарушением этих требований, является недействительным и не подлежит регистрации. Договор аренды предприятия вступает в силу с момента его государственной регистрации (ст.656 ГК РФ).
По договору доверительного управления предприятием как имущественным комплексом учредитель (собственник предприятия) передает доверительному управляющему предприятие в доверительное управление, а последний обязуется осуществлять управление предприятием в интересах учредителя или указанного им лица (выгодоприобретателя). При этом право собственности на предприятие сохраняется за учредителем (п.1 ст.1012, п.1 ст.1013 ГК РФ).
При решении вопроса о государственной регистрации договора доверительного управления предприятием необходимо учитывать ограничения, установленные ГК РФ в отношении объектов доверительного управления и субъектного состава договора. Не могут быть объектами доверительного управления имущественные комплексы, закрепленные за государственными или муниципальными предприятиями на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (казенные предприятия) (ст.1013 ГК РФ).
Учредитель доверительного управления должен быть собственником предприятия, за исключением учреждения доверительного управления на основании закона (ст.1014 ГК РФ).
В качестве доверительного управляющего могут выступать только индивидуальный предприниматель или коммерческая организация, кроме унитарного предприятия. Это требование не распространяется на случаи, когда доверительное управление осуществляется по основаниям, предусмотренным законом. Установлен также запрет на передачу имущества в доверительное управление государственным органам и органам местного самоуправления (ст.1015 ГК РФ).
Договор доверительного управления предприятием, как и каждый гражданско-правовой договор, считается заключенным с момента достижения сторонами соглашения по всем его существенным условиям (ст.432 ГК РФ). Непосредственно в ГК РФ имеется указание на следующие существенные условия договора доверительного управления:
— состав имущества, передаваемого в доверительное управление;
— наименование юридического лица или имя гражданина, являющихся учредителем и (или) выгодоприобретателем;
— размер и форма вознаграждения управляющему, если выплата вознаграждения предусмотрена договором;
— срок действия договора (п.1 ст.1016 ГК РФ).
К форме договора доверительного управления предприятием применяются правила, предусмотренные в отношении договора продажи предприятия.
Федеральный закон о государственной регистрации прав в статье 22 предусмотрел специальный порядок регистрации прав на предприятие как имущественный комплекс, учитывающий особенности регистрации входящих в предприятие отдельных объектов НИ. Поскольку переход прав на предприятие влечет соответственно и изменение субъекта в отношении прав на все объекты НИ, входящие в состав имущественного комплекса, то законодатель определил, что государственной регистрации подлежит соответствующая сделка и переход прав, объектом которых является само предприятие, а не многочисленные сделки, связанные с отдельными объектами НИ, входящими в состав этого предприятия. Поэтому местом регистрации является не место нахождения указанных отдельных объектов НИ, а место регистрации предприятия как юридического лица.
Таким образом, право на предприятие (переход права) подлежит государственной регистрации по месту нахождения юридического лица правообладателя. В отношении отдельных объектов НИ, входящих в состав этого предприятия, осуществляется не государственная регистрация, а внесение записей в Единый государственный реестр о новом собственнике (владельце) предприятия, а следовательно, и субъекте права на соответствующие объекты НИ. Основанием для внесения таких записей применительно к каждому из субъектов НИ, входящих в состав предприятия, по месту их нахождения является государственная регистрация предприятия в целом как имущественного комплекса.
Гражданский кодекс РФ не выделяет в отдельную категорию НИ сложные недвижимые вещи. Тем не менее, на практике такое понятие, как "сложная недвижимая вещь", используется достаточно часто.
Напомним, что в соответствии со статьей 134 ГК РФ в том случае, если разнородные вещи образуют единое целое, предполагающее использование их по общему назначению, то они рассматриваются как одна вещь (сложная вещь). Действие сделки, заключенной по поводу сложной вещи, распространяется на все ее составные части, если договором не предусмотрено иное.
В юридической литературе нет единства по поводу того, какие вещи (группы вещей) могут быть объединены в одну сложную вещь.
Одни исследователи[20] прямо утверждают, что "сложная вещь представляет собой единство физически не связанных между собой вещей, из которых ни одна не играет роли главной вещи в отношении к другим и каждая сохраняет значение самостоятельной вещи". В качестве примера они приводят такие группы вещей, как библиотека, картинная галерея, стадо животных и т.д. При этом подчеркивается, что сложная вещь образуется путем соединения многих вещей, обладающих самостоятельной ценностью, в единство, созданное представлением о цели, которой служат все объединенные в одну совокупность вещи.
Закон же сообразуется с потребностями гражданского оборота и признает за этой совокупностью вещей известное единство в тех случаях, когда это соответствует содержанию заключаемых сделок по поводу указанных совокупностей.
Другие авторы[21], напротив, утверждают, что поскольку в соответствии со статьей 134 ГК РФ сложная вещь состоит из разнородных вещей, то в качестве сложной не может рассматриваться совокупность (определенное количество) однородных вещей (стадо коров, библиотека и т.п.). Данный подход, исходя из смысла статьи 134 ГК РФ, следует признать более правильным. Потому что каждая из частей, составляющих сложную вещь, может использоваться самостоятельно по тому же назначению, что и вместе с остальными частями, и при этом не выполняет применительно к ним роль принадлежности.
Вместе с тем все исследователи сходятся в том, что понятие сложной вещи носит характер относительности и условности, зависящий от воли сторон, вступающих в сделку, предметом которой является сложная вещь. Одна и та же совокупность вещей может представлять собой единство или же быть набором разнородных предметов. Отсюда проистекает и возможность, предоставляемая сторонам заключать сделки, распространяющиеся не только на всю сложную вещь в целом, но и на ее составные части.
Классификация вещи как сложной имеет значение для определения комплектности товара (см. ст.488 ГК РФ), исполнения обязательства по частям (оно будет считаться исполненным с момента передачи последней вещи, входящей в состав сложной), раздела имущества, находящегося в долевой собственности, и выдела из него доли.
Как отмечается в юридической литературе, вещами признаются не только традиционные предметы, но и сложные материальные объекты (например, промышленные здания и сооружения, железные дороги и т.п.)[22]. Другими словами, любой объект НИ является по своей правовой природе сложной вещью[23]. На пример, в состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, как то: система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя находится в самом здании); внутренняя сеть водопровода, газопровода и канализации со всеми устройствами; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой; внутренние телефонные и сигнализационные сети; вентиляционные устройства общесанитарного назначения; подъемники и лифты. При продаже здания к покупателю должно перейти и все оборудование здания, если договором не будет предусмотрен, например, демонтаж лифтов.
По мнению авторов, сложная недвижимая вещь является вещью делимой, поскольку она образована из ряда разнородных недвижимых вещей, каждую из которых можно выделить в натуре. Исходя из системного толкования абзацев 1 и 2 статьи 134 ГК РФ, формирование сложной недвижимой вещи зависит от воли правообладателя. Он определяет, что на определенный момент времени несколько разнородных недвижимых вещей образуют единый комплекс, который можно использовать по общему функциональному назначению. В этом смысле сложная недвижимая вещь является единым объектом гражданских прав, но только до тех пор, пока правообладатель не решит выделить из ее состава одну или несколько вещей или начать использование вещей, образующих сложную вещь, по различным назначениям.
По вопросу о "формировании" единой сложной недвижимой вещи весьма справедливым представляется мнение М.Г. Писку новой[24] о том, что само по себе волеизъявление собственника не является достаточным, не может являться способом создания новых вещей, в том числе сложных недвижимых вещей. Вещи по своей природе объективны, они создаются в процессе производства, а реально существующие вещи приобретаются в гражданском обороте. Воля и волеизъявление собственника — это мотив и содержание сделки по поводу реально существующей вещи, но никак не основание приобретения прав на нее.
Поэтому для того чтобы группа недвижимых вещей могла быть объединена в одну сложную вещь и участвовала в гражданском обороте как единый объект права, необходимо, чтобы между вошедшими в состав такого комплекса объектами НИ существовала объективная устойчивая связь. Такая связь между недвижимыми вещами заключается в функциональной зависимости друг от друга и выражается в возможности использования всей группы вещей по общему назначению, что соответствует условиям статьи 134 ГК РФ. При этом наличие такой функциональной связи между разнородными объектами НИ должно подтверждаться не только данными проектной документации, но и инвентаризационно-технической документацией, подготавливаемой в процессе проведения работ по техническому описанию и учету объектов НИ.
В качестве сложной вещи, на наш взгляд, могут рассматриваться имущественные комплексы, состоящие из движимых и недвижимых вещей, используемых на конкретном временном отрезке по общему назначению. Однако такие комплексы, на наш взгляд, нельзя рассматривать в качестве сложной недвижимой вещи, поскольку в соответствии со статьей 130 ГК РФ к недвижимым вещам относятся только такие вещи, которые либо соответствуют критериям указанной статьи, либо прямо отнесены законом к недвижимым вещам, как, например, предприятие (ст.132 ГК РФ).